Наши публикации

Е.А. Токарь "Особенности учета лизингового имущества"

Комментарии аудитора по вопросам налогового и бухгалтерского учета лизингового имущества на балансе лизинговой компании и на балансе лизингополучателя.

Основными документами, регулирующими лизинговую деятельность в РФ, являются ГК РФ (статьи 665 – 670) и Федеральный закон от 29.10.1998 № 164-ФЗ "О финансовой аренде (лизинге)".

В соответствии пунктом 1 статьи 31 Закона № 164-ФЗ лизинговое имущество в течение срока действия договора лизинга может по взаимному соглашению учитываться либо на балансе у лизингодателя, либо на балансе  у лизингополучателя.

Бухгалтерский и налоговый учет операций у лизингополучателя различен и зависит от того у кого на балансе учитывается лизинговое имущество.

Минфин России в Письме от 30 августа 2007 г. № 07-05-06/225 указывает, что при рассмотрении вопроса о формировании в бухгалтерском учете первоначальной стоимости лизингового имущества следует руководствоваться Положением по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденным Приказом Минфина России от 30 марта 2001 г. № 26н, и Указаниями № 15 "Об отражении в бухгалтерском учете операций по договору лизинга". При этом заметим, что обращаясь к данным Указаниям, необходимо учитывать изменения в нормативном регулировании бухгалтерского учета, произошедшие с момента принятия этого документа, а также вступление в силу Федерального закона № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете», в котором предусмотрен добровольный порядок применения рекомендаций в области бухгалтерского учета (статья 21 № 402-ФЗ).

Рассмотрим правила учета имущества у лизингополучателя в различных ситуациях.

1 вариант - Предмет лизинга учитывается на балансе лизингодателя.

Бухгалтерский учет у лизингополучателя.

Плата за пользование лизинговым имуществом ежемесячно признается организацией расходом по обычным видам деятельности (пункт 5 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 6 мая 1999 г. № 33н).

Начисление причитающихся лизингодателю лизинговых платежей за отчетный период отражается у лизингополучателя по кредиту счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", в корреспонденции со счетами учета затрат (20 "Основное производство", 25 "Общепроизводственные расходы", 26 "Общехозяйственные расходы", 44 "Расходы на продажу").

Отметим, что стоимость лизингового имущества, поступившего лизингополучателю, учитывается у него на забалансовом счете 001 "Арендованные основные средства" в оценке, согласованной сторонами в договоре лизинга.

При выкупе лизингового имущества его стоимость списывается с забалансового счета 001 на дату перехода права собственности (пункт 11 Указаний № 15).

Выкупленный предмет лизинга, если его стоимость превышает лимит, установленный Положением по учетной политике для целей бухгалтерского учета для принятия объекта в качестве основного средства, принимается организацией к учету по первоначальной стоимости, которой в рассматриваемой ситуации является его выкупная цена без НДС (пункты 4, 7, абзац 3 пункта 8 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденного Приказом Минфина России от 30.03.2001 № 26н).

Если выкупная стоимость лизингового имущества менее лимита, установленного Учетной политикой для целей бухгалтерского учета для объектов основных средств, но не более 40 0000 руб., имущество подлежит отражению в качестве ТМЦ и затраты в виде выкупной стоимости списываются единовременно в момент выкупа лизингового имущества.

Налог на добавленную стоимость.

При получении предмета лизинга НДС, указанный в договоре лизинга, не отражается в учете лизингополучателя. Право на вычет указанного НДС у лизингополучателя возникает только по мере начисления лизинговых платежей и получения счетов-фактур от лизингодателя (подпункт 1 пункта 2 статьи 171, пункт 1 статьи 172 НК РФ).

Налог на прибыль организаций.

В случае,  если по условиям договора лизинга лизинговое имущество учитывается на балансе лизингодателя, то оно включается в состав амортизируемого имущества в налоговом именно у него (пункт 10 статьи 258 НК РФ).

А вот лизингополучатель признает в расходах только сумму  лизинговых платежей по статье «прочие расходы»  (подпункт 10 пункта 1 статьи 264 НК РФ).

Датой осуществления расходов в виде лизинговых платежей признается дата расчетов в соответствии с условиями заключенных договоров или дата предъявления налогоплательщику документов, служащих основанием для произведения расчетов, либо последнее число отчетного (налогового) периода (подпункт 3 пункта 7 статьи 272 НК РФ).

Обычно графиками установлены ежемесячные лизинговые платежи, поэтому чаще всего организация признает их в расходах именно ежемесячно.

Если договором лизинга предусмотрен неравномерный график лизинговых платежей, то согласно разъяснениям Минфина России расходы в виде лизинговых платежей признаются в расходах на тех условиях, которые предусмотрены договором, то есть неравномерными суммами (Письма Минфина РФ от 17 апреля 2009 г. № 03-03-06/1/258, от 2 апреля 2009 г. № 03-03-06/1/212). Это значит, что  при неравномерных  лизинговых платежах, обычно уменьшающихся со временем, есть возможность налогового учета в первые годы лизинга большей суммы расходов.

При наличии в договоре условия о выкупе имущества лизингополучателем, в общую сумму договора лизинга на основании пункта 1 статьи 28 Закона № 164-ФЗ включается выкупная цена предмета лизинга. У лизингополучателя приобретение в собственность предмета лизинга отражается как приобретение амортизируемого имущества, если предмет лизинга является амортизируемым имуществом в соответствии с пунктом 1 статьи 256 НК РФ, либо как материальные расходы, если выкупная цена предмета лизинга менее 40 000 руб.

При возможности выкупа лизингового имущества лизингополучателем имеет значение, как сформулированы условия договора лизинга в части выкупной  цены:

1) выкупная цена  может быть указана отдельной строкой, выплачиваемой по окончании срока лизинга;

2) выкупная цена может включаться в состав лизингового платежа.

В первом случае сложностей у бухгалтера не возникает, так как в расходах учитывается вся сумма лизинговых платежей. А вот при втором варианте у лизингополучателя текущие расходы по договору лизинга составляют лизинговые платежи за минусом выкупной цены.

Суммы, уплачиваемые в счет уплаты выкупной цены предмета лизинга, до перехода права собственности на предмет лизинга к лизингополучателю следует рассматривать для целей налогового учета у лизингодателя и лизингополучателя как авансовые платежи (Письмо Минфина РФ от 06 февраля 2012 г. № 03-03-06/1/71).

Для целей налогообложения прибыли расходы лизингополучателя в виде выкупной цены предмета лизинга при переходе права собственности на предмет лизинга к лизингополучателю, по мнению контролирующих органов, являются расходами на приобретение амортизируемого имущества и не учитываются при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль (пункт 5 статьи 270 НК РФ). Отнесение стоимости амортизируемого имущества к расходам организации для целей налогообложения осуществляется посредством механизма амортизации в соответствии со ст. ст. 256 - 259.3 НК РФ (Письмо Минфина России от 2 июня 2010 г. № 03-03-06/1/368).

Следовательно, лизинговый платеж может быть отнесен к расходам только в части, в которой он уплачивается за получение предмета лизинга во временное владение и пользование, а выкупная цена предмета лизинга для целей налогообложения прибыли не учитывается (Письма ФНС России от 26 мая 2010 г. № ШС-37-3/2514@, УФНС России по г. Москве от 16 мая 2011 г. № 16-15/047456@).

Судебные органы в своих решениях выражают иную точку зрения. Нормы ГК РФ и Закона № 164-ФЗ не содержат положений, предусматривающих выделения выкупной стоимости из состава лизинговых платежей. При этом в НК РФ нет понятия «лизинговый платеж», следовательно, на основании пункта 1 статьи 11 НК РФ нужно руководствоваться гражданским законодательством. Поэтому судебные органы делают вывод, что организации имеют право учитывать выкупную цену в расходах в составе лизинговых платежей на основании подпункта 10 пункта 1 статьи 264 НК РФ (Постановления ФАС Московского округа от 26 ноября 2010 г. по делу № КА-А40/15260-10, ФАС Северо-Кавказского округа от 24 ноября 2010 г. по делу № А53-7759/2010, ФАС Центрального округа от 20 февраля 2009 г. по делу № А35-1588/08-С8).

2 вариант -  предмет лизинга учитывается на балансе лизингополучателя.

Бухгалтерский учет у лизингополучателя.

При отражении лизингового имущества на балансе лизингополучателя его стоимость формируется по дебету счета 08 "Вложения во внеоборотные активы" в корреспонденции с кредитом счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" (абзац 2 пункта 8 Указаний № 15, Инструкция по применению Плана счетов).

Формируя информацию об объектах основных средств, следует руководствоваться Положением по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, таким образом, в учете лизингополучателя первоначальная стоимость лизингового имущества сформируется из всех затрат, связанных с его приобретением, за исключением НДС. То есть по сути – в  размере общей суммы подлежащей выплате по договору лизинга (без НДС), а также из понесенных до момента ввода в эксплуатацию затрат, например, понесенных затрат по монтажу или аналогичных. Эта операция отражается в учете бухгалтерской записью Дт 01-л «Основные средства, приобретенные по договору лизинга» Кт 08 «Вложения во внеоборотные активы».

Стоимость предмета лизинга, учитываемого на балансе лизингополучателя, погашается путем начисления амортизации (пункт 17 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденного Приказом Минфина России от 30.03.2001 № 26н, пункт 50 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных Приказом Минфина России от 13.10.2003 № 91н).

Начисление амортизационных отчислений по лизинговому объекту осуществляется в общем порядке, начиная с 1-го числа месяца, следующего за месяцем принятия этого объекта к бухгалтерскому учету, и производится до полного погашения стоимости этого объекта либо списания этого объекта с бухгалтерского учета (пункт 21 ПБУ 6/01).

Срок полезного использования лизингового объект в целях бухгалтерского учета устанавливается исходя из ожидаемого срока полезного использования, который не может быть меньше срока договора лизинга.

Амортизация признается в качестве расхода исходя из величины амортизационных отчислений, определяемой на основе стоимости амортизируемого имущества, срока полезного использования и принятых организацией способов начисления амортизации (пункт 16 ПБУ 10/99).

Расходы в виде амортизации признаются в том отчетном периоде, в котором они имели место (пункт 18 ПБУ 10/99), то есть суммы амортизации признаются в составе расходов ежемесячно.

Начисление амортизации производится независимо от результатов деятельности организации в отчетном периоде и отражается в бухгалтерском учете того отчетного периода, к которому оно относится (пункт 24 ПБУ 6/01).

Пунктом 1 статьи 31 Закона №164-ФЗ установлено, что стороны договора лизинга по взаимному соглашению имеют право применять ускоренную амортизацию предмета лизинга. При этом в соответствии с пунктом 19 ПБУ 6/01 и пункта 54 Указаний применение повышенного коэффициента к норме амортизации (не выше 3) лизингового имущества возможно лишь при условии начисления амортизации методом уменьшаемого остатка. При начислении амортизации линейным способом применение повышающего коэффициента нормами ПБУ 6/01 не предусмотрено (Постановление Президиума ВАС от 5 июля 2011 года № 2346/11).

Налог на добавленную стоимость.

Общая сумма НДС, подлежащая уплате по договору лизингодателю, отражается по дебету счета 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям" и кредиту счета 76. Указанную сумму НДС организация вправе принять к вычету по мере получения счетов-фактур от лизингодателя на сумму лизинговых платежей (подпункт 1 пункт 2 статьи 171, пункт 1 статьи 172 НК РФ).

Налог на прибыль.

Если по условиям договора лизинга лизинговое имущество учитывается на балансе лизингополучателя, то оно включается в состав амортизируемого имущества в налоговом учете именно у лизингополучателя (пункт 10 статьи 258 НК РФ).

 При этом первоначальной стоимостью лизингового имущества в налоговом учете лизингополучателя признается сумма расходов лизингодателя на его приобретение, сооружение, доставку, изготовление и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования, за исключением сумм налогов, подлежащих вычету или учитываемых в составе расходов в соответствии с НК РФ (пункт 1 статьи 257 НК РФ).

Важно!Лизингополучатель должен иметь информацию о первоначальной стоимости предмета лизинга для налогового учета, которую ему предоставляет  лизингодатель, обычно в виде справки или копии договора на приобретение имущества.

Отметим, что к основной норме амортизации в налоговом учете налогоплательщик вправе применять специальный коэффициент, но не выше 3, за исключением основных средств, относящиеся к первой - третьей амортизационным группам (подпункт 1 пункта 2 статьи 259.3 НК РФ).

При определении срока полезного использования лизингового имущества в налоговом учете необходимо ориентироваться на сроки, установленные Классификатором основных средств, утв. Постановление Правительства № 1 от 01.01.2002 г. и он не может быть меньше минимального срока, установленного для амортизационной  группы.

Особенностью налогового учета у лизингополучателя при нахождении предмета  лизинга на его балансе является то, что дополнительно к сумме амортизации, расходом признаются еще и лизинговые  платежи, но не в полном  объеме, а за вычетом начисленной по этому имуществу суммы амортизации.

То есть, если арендные (лизинговые) платежи больше суммы амортизации, то учитывается в расходах сумма амортизации, а также разница между арендными (лизинговыми) платежами и суммой амортизации по этому имуществу. Если же арендные (лизинговые) платежи меньше суммы амортизации, то порядок их учета законодательством недостаточно урегулирован.

Согласно одной позиции, основанной на подпункте 10 пункта 1 статьи 264 НК РФ,  амортизация по предмету лизинга не должна превышать лизингового платежа. Поэтому в расходы для целей налогового учета следует включать амортизацию в пределах лизингового платежа до полного списания первоначальной стоимости, а после того, как объект будет самортизирован полностью, в расходах нужно учитывать только лизинговые платежи.

Таким образом, суммы, включаемые в расходы, будут полностью соответствовать текущим лизинговым платежам, а полностью совокупный размер лизинговых платежей будет отнесен на расходы по окончании действия договора.

Однако существует Письмо Минфина России от 29.03.2006 №03-03-04/1/305 говорящее о том, что в периодах, когда амортизация превышает лизинговые платежи, в расходы следует включать только ее, а после полного списания первоначальной стоимости предмета лизинга учитываются только лизинговые платежи в полном размере. Несмотря на то, что положения данного Письма не совсем соответствуют требованиям подпункта 10 пункта 1 статьи 264 НК РФ, определенный риск возникновения претензий со стороны налоговых органов остается.

От себя отметим, что первый  подход больше соответствует подпункту 10 пункта 1 статьи 264 НК РФ, ведь Налоговый кодекс РФ предполагает, что амортизация по предмету лизинга не должна превышать лизинговый платеж.

Однако в обоих вариантах, максимальная сумма, которую можно учесть в расходах по принятому в лизинг имуществу, - это сумма лизинговых платежей в целом по договору. Как только данная сумма будет превышена, расходы в виде амортизационных отчислений не учитываются в целях налогообложения.

Отметим, что если на момент передачи лизингополучателю предмет лизинга уже эксплуатировался, то амортизация исчисляется лизингополучателем исходя из остаточной стоимости и срока полезного использования, установленных лизингодателем (Письмо Минфина России от 19 февраля 2008 г. № 03-03-06/1/116).

Обращаем внимание, если лизингополучатель применяет кассовый метод, он учитывает в расходах только текущие лизинговые платежи по мере их уплаты и не может амортизировать предмет лизинга. Дело в том, что амортизацию при применении кассового метода можно начислять только после полной оплаты амортизируемого имущества (подпункт 2 пункта 3 статьи 273 НК РФ).

Токарь Елена Александровна - аудитор ООО «Аудиторско-консалтинговое партнерство Маминой»


январь 2015 г.
Опубликовано:

Журнал "Бухгалтерский учет" №12, декабрь, 2014 г.