Наши публикации

М.С. Рыжкова "Списывать или не списывать"

Еще раз об основаниях списания предприятием дебиторской задолженности: гражданско-правовые и налоговые аспекты.
 
Конец финансового года связан у многих бухгалтеров с вопросами списания просроченной или нереальной ко взысканию задолженности.
При кажущейся простоте этого вопроса, есть ряд нетипичных ситуаций, на которые хотелось бы обратить внимание, ведь для правомерного списания дебиторской задолженности в целях уменьшения налога на прибыль, необходимо учесть требования как налогового, так и гражданского законодательства, а также правила исполнительного производства.
 
Итак, сначала рассмотрим подробнее установленные законом основания признания задолженности безнадежной.
 
1)      Самое распространенное основание для признания долга безнадежным это  истечение установленного срока исковой давности (ст. 196 ГК РФ).
 
Общий срок исковой давности устанавливается в три года (ст. 196 ГК РФ). Однако, для признания его истекшим необходимо, чтобы за указанный срок не было никаких движений по такой задолженности.
 
Обратите внимание! Срок исковой давности прерывается предъявлением иска в Арбитражный суд, а также совершением обязанным лицом действий, свидетельствующих о признании долга. При этом, после перерыва течение срока исковой давности начинается заново (ст. 203 ГК РФ).
 
Примерный перечень действий, которые прерывают течение срока приведен в п. 20 Постановления Пленума ВС РФ ВАС РФ №15/18 от 12.11.2001г., это
ü признание претензии;
ü частичная уплата должником или с его согласия другим лицом основного долга, процентов или сумм санкций;
ü изменение уполномоченным лицом договора, из которого следует, что должник признает наличие долга, равно как и просьба должника о таком изменении договора (например, об отсрочке или рассрочке платежа);
 
Кроме того, необходимо обратить внимание еще на одну норму гражданского законодательства, статью 200 ГК РФ, предусматривающую начало течения срока давности – со дня когда организация узнала или должна была узнать о нарушении своих прав. То есть, если условиями договора предусмотрена оплата в течение 30 дней с даты поставки, срок давности начнет течь только на 31-ый день.
 
К сведению! Если суд отказал во взыскании задолженности по любым основаниям, она, по мнению Минфина РФ,   не может быть учтена в уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль, так как подобного основания признания долга безнадежным нет в Налоговом Кодексе (Письмо Минфина России от 18.09.2009 N 03-03-06/1/591).
 
По разъяснениям Минфина России, расход в виде безнадежной задолженности, по которой истек срок исковой давности, учитывается в составе внереализационных расходов в последний день того отчетного периода, в котором истекает срок исковой давности (Письмо Минфина России от 28.01.2013 №03-03-06/1/38).
 
Обратите внимание, что невозможно применить такое основание для списания долга как истечение срока исковой давности, если по задолженности имеется судебное решение!
 
Часто бухгалтеры предпринимают попытки списать присужденную судом, но не взысканную течение 3 лет задолженность в связи с истечением срока исковой давности.
Согласно официальной позиции Минфина России, налогоплательщик не вправе включить во внереализационные расходы задолженность на основании истечения срока исковой давности, если ранее он обратился в суд с требованием о ее взыскании и имеется вступившее в силу решение суда в его пользу. Такая задолженность подлежит взысканию в порядке, предусмотренном Законом №229-ФЗ «Об исполнительном производстве» и признается безнадежной только по основаниям, указанным в абз. 2 п. 2 ст. 266 НК РФ (постановление судебного пристава-исполнителя об окончании исполнительного производства по п.п.3,4 п.1 ст. 46 Закона №229-ФЗ,  если невозможно установить место нахождения должника и его имущества, либо у должника отсутствует имущество, на которое может быть обращено взыскание), либо в связи с ликвидацией организации (Письмо Минфина России от 29.05.2013 N 03-03-06/1/19566, Письмо Минфина России от 13.12.2011 N 03-03-06/2/195).
 
Таким образом, в тех случаях, когда кредитором реализовано право на судебную защиту по иску, признание дебиторской задолженности безнадежной на основании истечения срока исковой давности невозможно.
 
 
Еще одна тонкость – приобретение долга на основании договора уступки.
 
Согласно ст. 201 ГК РФ перемена лиц в обязательстве не влечет изменения срока исковой давности и порядка его исчисления. Это означает, что уступка права требования дебиторской задолженности не прерывает течение срока исковой давности. Следовательно, организация, которая приобрела право требования дебиторской задолженности, включает ее во внереализационные расходы по истечении трех лет с момента возникновения такой задолженности, а не с даты приобретения права требования!
 
Имейте в виду, что если срок исковой давности истек, то безнадежный долг можно списывать независимо от того, принимали вы какие-либо меры, чтобы его взыскать, или нет (Письма Минфина России от 13.01.2009 №03-03-06/1/3, от 21.02.2008 №03-03-06/1/124, от 30.09.2005 №03-03-04/2/68). Кроме того, возможно списывать и дебиторскую задолженность с учетом в целях налогообложения прибыли в виде авансов и невозвращенных подотчетных сумм (см. Письма МФ РФ от 11.11.2011г. №03-03-06/1/748, от 15.09.2010 №03-03-06/1/589, от 24.09.2009 №03-03-06/1/610).
 
 
Обратите внимание! Если в отношении организации-должника открыта процедура банкротства, и Ваш долг включен в реестр требований кредиторов, задолженность признается безнадежной только при условии завершения конкурсного производства и исключения должника из ЕГРЮЛ. Самостоятельным основанием для признания задолженности банкротство должника не является (Письма Минфина России от 19.10.2012 №03-03-06/1/559, от 11.04.2008 №03-03-06/1/276, УФНС России по г. Москве от 08.04.2008 N 20-12/034110).
Необходимо заметить, что процедура банкротства порой занимает довольно много времени. Поэтому в ходе производства по делу о банкротстве может пройти более трех лет с даты возникновения долгов, и если организация в судебном порядке за взыскание долга не обращалась, то  появятся формальные основания для того, чтобы считать срок исковой давности истекшим.
 
2)      Еще одно основание для списания долга - ликвидация организации (ст. 419 ГК РФ)
Согласно п. 1 ст. 61 ГК РФ ликвидация организации - это прекращение ее деятельности как юридического лица без перехода прав и обязанностей к другим лицам.
Признать долг безнадежным можно после внесения соответствующей записи в Единый государственный реестр юридических лиц (п. 8 ст. 63 ГК РФ, Письма Минфина России от 19.09.2012 №03-03-06/1/487). 
Но, при списании долгов контрагента, исключенного из ЕГРЮЛ нужно учесть одну тонкость: если ваш должник был исключен из ЕГРЮЛ по решению налоговых органов в порядке как "недействующее юридическое лицо" (ст. 21.1 Закона №129-ФЗ), то по мнению Минфина РФ, высказанному  27 февраля 2013 г. в Письме №03-03-06/1/5556 кредитор не вправе включить в состав внереализационных расходов задолженность такого лица как убытки в виде безнадежной задолженности.
Дело в том, что упрощенный порядок исключения недействующей организации из реестра не связан с прохождением им процедуры ликвидации, предусмотренной ст.61-63 Гражданского Кодекса РФ (публикация, составление ликвидационных балансов, погашение требований кредиторов и т.д.). То есть, принудительное (административное) прекращение деятельности компании в порядке, предусмотренном ст. 21.1 Закона №129-ФЗ, не является ликвидацией,а такого основания для отнесения долга к безнадежным, как исключение организации из ЕГРЮЛ, в п.2 ст.266 НК РФ не предусмотрено.
 
Таким образом, безнадежный долг может быть учтен в расходах для целей налогообложения прибыли только после внесения записи в ЕГРЮЛ о завершении ликвидации организации и прекращении ее существования.
 
3)      Постановление судебного пристава-исполнителя об окончании исполнительного производства
 
Дополнительно с 1 января 2013 г. в п. 2 ст. 266 НК РФ закреплены условия признания долга безнадежным на основании постановления пристава-исполнителя об окончании исполнительного производства в случае возврата исполнительного документа взыскателю по следующим основаниям (п.2 ст.266 НК РФ, п. 9 ст. 1, ч. 1 ст. 4 Закона №206-ФЗ):
· невозможность установить место нахождения должника, его имущества либо получить сведения о наличии принадлежащих ему денежных средств и иных ценностей, находящихся на счетах, вкладах или на хранении в кредитных организациях (п.3 ч.1 ст.46 Федерального закона от 02.10.2007 №229-ФЗ "Об исполнительном производстве");
· отсутствие у должника имущества, на которое может быть обращено взыскание, при условии, что все принятые приставом-исполнителем меры по его отысканию оказались безрезультатными (п.4 ч.1 ст.46 Закона №229-ФЗ).
 
При этом судебный пристав-исполнитель выносит постановление об окончании исполнительного производства и о возвращении взыскателю исполнительного документа.
 
Таким образом, списать долг как безнадежный по этому основанию  можно только если судебный пристав вынес определение об окончании исполнительного производства и о возвращении исполнительного листа взыскателю, со ссылкой на пункт 3 или пункт 4 части 1 ст.46 Закона «Об исполнительном производстве».
 
К сведению! По мнению Минфина РФ, такая возможность существовала и ранее (см. например, Письма Минфина России от 03.08.2012 №03-03-06/1/383, от 03.05.2012 №03-03-06/1/221, от 22.03.2012 №03-03-06/1/145, от 19.08.2011 №03-03-06/2/131). Финансовое ведомство указывает, , что задолженность, невозможность взыскания которой подтвердил судебный пристав-исполнитель, признается безнадежной и подлежит списанию в целях налогового учета. Но ФНС РФ в этом вопросе была категорически против, и не поддерживает Минфин в отношении «старой» задолженности (если постановление судебного пристава датировано до 01.01.2013г.) до настоящего времени. По мнению налогового ведомства списать такую задолженность следует через 3 года после даты постановления пристава. Однако, эта точка зрения не выдерживает никакой критики – 3хгодичный срок в этом случае не неприменим, так как не установлен ни гражданским законодательством, ни законодательством об исполнительном производстве. Считаем, что позиция Министерства Финансов России в этом вопросе более обоснована и у предприятия имеются все основания для списания подобных долгов.
 
Еще раз отметим, что задолженность, подлежащая взысканию в порядке исполнительного производства, может быть признана безнадежной и списана для целей налогообложения прибыли только в двух случаях: либо если невозможность ее взыскания подтверждена постановлением судебного пристава-исполнителя об окончании исполнительного производства по указанным в абз. 2 п. 2 ст. 266 НК РФ основаниям, либо в случае ликвидации организации-должника.

Рыжкова Марина Сергеевна – директор департамента консалтинга ООО «АКП Маминой»


 


август 2014 г.
Опубликовано:

Журнал "Бухгалтерский вестник" №7-8, июль-август 2014 г.