Наши публикации

М.С. Рыжкова "Основные средства амортизируются правильно"

Комментируем сложные вопросы начисления амортизации с учетом новых позиций Минфина и ФНС России, а также изменений в налоговое законодательство.
 
1) Амортизация не начисляется при реконструкции или  консервации даже части имущества.
 
В числе причин, по которым основные средства могут быть временно исключены из состава амортизируемого имущества, -  перевод основного средства на консервацию продолжительностью свыше трех месяцев  или на реконструкцию сроком более 12 месяцев  (п. 3 ст. 256 НК РФ).
Сложности возникают в том случае, если реконструируется или консервируется только часть основного средства (как правило, объекта недвижимости). При этом оставшаяся часть объекта, и иногда значительная, продолжает использоваться в предпринимательской деятельности. Распространяется ли норма, предусмотренная п. 3 ст.256 НК РФ, на такой случай?
По мнению Минфина России, выраженному в Письме от 01.06.2012 г. № 03-03-06/1/288, от 16.01.2008 г. №03-03-06/1/8, в этом случае начисление амортизации нужно прекратить. При этом тот факт, что часть реконструируемого основного средства используется в деятельности, направленной на получение дохода, в период его реконструкции, в любом случае ведет к исключению объекта из состава амортизируемого имущества по критерию срока проведения реконструкции.
Исключение составляют лишь случаи, когда такое основное средство можно разделить на два самостоятельных инвентарных объекта (Письма Минфина России от 19.10.2012 №03-03-06/1/560, от 02.11.2007 №03-03-06/1/765). По той части, которая продолжает функционировать, можно продолжить начисление амортизации с учетом измененной стоимости, по другой же части – прекратить.
В отношении частичной консервации – позиция Минфина  России аналогична – при невозможности разделения объекта, амортизация прекращает начисляться в полном объеме (Письмо МФ РФ от 19.10.2012 №03-03-06/1/560).
 
Однако, не можем не отметить, что у контролирующих органов встречается и другая позиция. Так, УФНС России по г. Москве разъяснило, что, если основные средства фактически продолжают использоваться, начисление амортизации можно не приостанавливать. Причем налоговики отмечают, что при использовании в предпринимательской деятельности только части ОС (например, одного этажа здания) амортизация начисляется только на эту часть (Письма УФНС России по г. Москве от 29.09.2009 N 16-15/100988, от 01.04.2008 N 20-12/030776, от 15.02.2007 N 09-14/014328).
Арбитражная практика по этому вопросу не очень многочисленна, но имеются судебные решения, вынесенные в пользу налогоплательщика. Так в Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 23.09.2008 по делу №А56-33426/2007 суд указал, что, если налогоплательщик не выводит из эксплуатации и продолжает использовать в деятельности часть реконструируемого и (или) модернизируемого основного средства, он вправе продолжать начислять по ней амортизацию. В Постановлении от 27.05.2013 по делу № А40-34857/12-90-169 ФАС Московского округа указал, что при сдаче в аренду части реконструируемых помещений, пункт 3 ст. 256 НК РФ применению не подлежит, а значит начисление амортизации по всему объекту в целом правомерно. 
 
2) Временное неиспользование имущества в производстве не является препятствием для начисления амортизации.
 
Долгое время Министерство финансов придерживалось мнения, что если компания временно перестала использовать имущество в предпринимательской деятельности, то начислять по нему амортизацию опасно (Письмо от 21.04.2006 №03-03-04/1/367). При этом подтверждалось лишь право на начисление амортизации в случаях, если неиспользование объекта обусловлено производственными причинами, к примеру, ремонтом, сезонным характером деятельности или особенностями производственного цикла (Письма Минфина России от 06.05.2005 №03-03-01-04/1/236 и УФНС России по г. Москве от 20.10.2009 №16-15/109549).
 
К сведению! В 2013 году ФНС России совместно с Минфином России выгодно поменяли позицию по начислению амортизации в отношении временно не используемого имущества. В Письме МФ от 28.02.2013г. №03-03-10/5834, направленном Письмом ФНС РФ №ЕД-4-3/9165@ от 22.05.2013г., специалисты финансового ведомства   отметили, что положения п.3 ст.256 НК РФ не предусматривают требования о начислении амортизации в случае отсутствия дохода от использования имущества в какой-либо промежуток времени. Следовательно, произвольное исключение имущества из состава амортизируемого, в том числе по критерию временного недополучения дохода, Налоговым кодексом не предусмотрено.
 
Заметим, что на уровне Писем МФ РФ и судебной практики положительно решен вопрос о продолжении начисления амортизации в том числе:
ü    по имуществу, которое временно не используется в производстве товаров, работ или услуг по технологическим или экономическим причинам (Письмо Минфина России от 25.01.2011 №03-03-06/1/24);
ü   по производственному оборудованию, которое не используется в деятельности по причине кризиса и которое не законсервировано (Письма от 09.04.2010 №03-03-06/1/246 и от 13.03.2009 №03-03-06/1/141);
ü    по основному средству, находящемуся во временном простое по причине климатических условий, - к примеру, речные суда не эксплуатируются в зимний период (Постановление ФАС Московского округа от 23.07.2012 №А40-65991/11-129-282);
ü    по имуществу, которое не используется в производственной деятельности организации в связи с его предстоящей продажей (Постановление ФАС Московского округа от 21.07.2011 №КА-А41/7587-11);
ü   по объекту, не используемому по причине текущего ремонта (Постановление ФАС Уральского округа от 19.03.2008 №Ф09-1562/08-С3, оставлено в силе Определением ВАС РФ от 14.07.2008 №8962/08).
 
3) Передача в безвозмездное пользование части   основного средства (здания).
 
Аналогично реконструкции и консервации передача имущества в безвозмездное пользование приостанавливает начисление амортизации (пункт 3 ст.256 НК РФ).
В том случае, если в безвозмездное пользование передается лишь часть здания, а большая его часть продолжает использоваться для производства и управленческих нужд самой организации, начисление амортизации по нему придется прекратить.
 По мнению контролирующих органов положения налогового законодательства не предусматривают возможность начисления амортизации на часть объекта амортизируемого имущества. То есть объект либо целиком включается в состав амортизируемого имущества, либо - нет, а частичная амортизация его невозможна. Аналогичное мнение высказано в Письмах Минфина России от 16.01.2008 №03-03-06/1/8 и от 02.11.2007 №03-03-06/1/765, а также поддержано арбитражной практикой - Постановление ФАС Центрального округа от 19.04.2010 №А54-4374/2007.
 
Таким образом, наличие в Налоговом кодексе РФ прямого запрета на амортизацию основного средства, переданного в безвозмездное пользование, делает невозможным начисление  амортизации по такому объекту в налоговом учете, даже если в пользование передан не весь объект, а только его часть. Такой вывод следует из буквального толкования п. 3 ст. 256 НК РФ.
К сожалению положительных разъяснений контролирующих органов и положительной судебной практики по данному вопросу нами не обнаружено, а значит, налогоплательщикам придется руководствоваться невыгодными нормами Кодекса. 
 
4) Амортизация незарегистрированного имущества – точка не поставлена.
 
До 1 января 2013 г. пункт 11 ст.258 Налогового кодекса РФ предусматривал, что основные средства, права на которые подлежат государственной регистрации, включаются в состав амортизационной группы с момента документально подтвержденного факта подачи документов на регистрацию указанных прав.
Изменениями, внесенными в Налоговый Кодекс с 1 января 2013 г., указанный пункт 11 ст. 258 НК РФ утратил силу.
Важно! При этом согласно п.4 ст.259 НК РФ с указанной даты (01.01.2013г.) начисление амортизации по объектам по объектам основных средств, права на которые подлежат государственной регистрации, начинается независимо от даты их государственной регистрации, с 1-го числа месяца, следующего за месяцем ввода в эксплуатацию.
 
То есть, для объектов 2013 года, право на начисление амортизации не связано с их государственной регистрацией, и этот вывод вопросов не вызывает. Проблемы связаны со «старыми» не зарегистрированными основными средствами, например, с незарегистрованными объектами коммунального хозяйства и сооружениями (тепло и водопроводные сети, котельные и пр.).
 Как указала ФНС России в Письме от 31 мая 2013 г. №ЕД-4-3/9944@ «О порядке начисления амортизации»  новая норма Налогового кодекса РФ не имеет переходных положений для объектов основных средств, введенных в эксплуатацию до 1 января 2013 г., а, значит, начисление по ним амортизации даже в случае их фактической эксплуатации будет противоречить законодательству.
 
К сведению! В этой связи очень интересна появившаяся в конце 2012 года судебная практика:   Президиум Высшего Арбитражного Суда РФ в Постановлении от 30.10.12г. №6909/12 пришел к неожиданному и крайне выгодному для налогоплательщиков  выводу, что отсутствие государственной регистрации права в связи с тем, что предприятием не реализовано право на своевременное оформление его в собственность, не может рассматриваться как основание для лишения налогоплательщика права на учет расходов, связанных с созданием и (или) приобретением этого объекта, через амортизацию.
Также в Постановлении Президиума ВАС РФ №6909/12 был сделан вывод, что момент возникновения права на начисление амортизации связан только с моментом введения объекта в эксплуатацию и не зависит от факта подачи документов на регистрацию.
Подобная позиция Президиума ВАС РФ привела к вполне прогнозируемым действиям налогоплательщиков – те из них, кто  не начислял амортизацию по незарегистрированным объектам, начали в массовом порядке представлять уточненные налоговые декларации за предыдущие годы с уменьшением суммы налога на прибыль.
При этом, позиция Министерства финансов РФ, изложенная в письме от 12.03.2013 №03-03-06/1/7285, состоит в том, что изменения, внесенные в Кодекс, не распространяются на основные средства, введенные в эксплуатацию до 1 января 2013 года, а значит, налогоплательщики до 1 января 2013 принявшие к учету и введшие в эксплуатацию в качестве основных средств недвижимое имущество, по которому документы на государственную регистрацию прав не подавались, не могут учесть амортизацию, начисленную по такому имуществу, ни по нормам Налогового кодекса, действовавшим до 1 января 2013, ни по нормам, действующим после этой даты.
 
Позицию контролирующих органов в этом вопросе очень сильно подкрепил Федеральный закон от 23.07.2013 №215-ФЗ «О внесении изменений в главы 21 и 25 части второй НК РФ и отдельные законодательные акты Российской Федерации», в котором появилась норма том, что начисление амортизации по незарегистрированной недвижимости, которая введена в эксплуатацию до 1 декабря 2012года, начинается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем подачи документов на регистрацию указанных прав. То есть, указанный закон прямо предусмотрел, что новый порядок начисления амортизации (вне зависимости от государственной регистрации) не применяется в отношении недвижимости, введенной в эксплуатацию до 01.12.2012 г.
 
Как в этой связи будет складываться судебная практика по «старым» и незарегистрированным объектам пока предсказать сложно: с одной стороны есть норма закона №215-ФЗ, предусматривающая начисление амортизации по новым правилам лишь к недвижимости, введенной в эксплуатацию после 1.12.2012 г., с другой стороны - имеет положительная судебная практика, которая   возникла вообще при существовании прямой запрещающей нормы п.11 ст.258 Налогового Кодекса. По нашему мнению, суды могут встать на сторону налогоплательщиков, и разрешить начислять амортизацию по «старым» незарегистрированным объектам в налоговом учете. Поэтому возможно допустить вполне оправданный риск и быть готовым к защите собственной позиции в арбитражном суде.
 
5) Установлен запрет на применение нескольких повышающих коэффициентов амортизации в отношении одного основного средства.
 
Согласно ст.259.3 НК РФ при начислении амортизации в некоторых случаях налогоплательщики вправе применять специальные коэффициенты. В результате их использования происходит сокращение либо увеличение срока полезного использования соответствующих объектов основных средств (абз. 2 п. 13 ст. 258 НК РФ).
Важно! С 1 января 2014 г. законодательно закреплен запрет на одновременное применение к основной норме амортизации нескольких повышающих коэффициентов (п. 5 ст. 259.3 НК РФ). Напомним, что ранее аналогичной позиции придерживался Минфин России (Письмо от 14.09.2012 №03-03-06/1/481). Финансовое ведомство также указывало, что при наличии оснований для применения нескольких повышающих коэффициентов налогоплательщику следует предусмотреть в учетной политике, какой из этих коэффициентов будет применяться.
 
То есть, начиная с 2014 года, если  на балансе организации имеется лизинговое имущество, которое используется для работы в условиях повышенной сменности, применять сразу два коэффициента (коэффициент 2 за повышенную сменность и коэффициент 3 за лизинг) будет нельзя. Необходимо выбрать один из них и закрепить его применение в учетной политике организации.

Рыжкова Марина Сергеевна – директор департамента консалтинга ООО «АКП Маминой»


 


август 2014 г.
Опубликовано:

Журнал "Бухгалтерский вестник" №7-8, июль-август 2014 г.